Die Grenze dessen, was Südafrika als Betriebsausgabe zulässt, verläuft wesentlich enger als in Deutschland. Die Grundidee ist ähnlich, derzufolge Betriebsausgaben «durch den Betrieb veranlasste Aufwendungen» sind (§4 Abs. 4 EStG). Welche Aufwendungen konkret dann der Betrieb veranlasst, richtet sich in Deutschland zuerst nach der Betriebsräson und der im Prinzip freien Unternehmerentscheidung. Sofern diese Aufwendungen die Schwelle zum Gestaltungsmissbrauch, zum Gesamtplan oder zur Verlustaffinität nicht übertreten, bleibt der Unternehmer mit Ausnahme einiger punktueller Abzugsverbote von fiskalischen Einmischungen regelmäßig unbehelligt.
Bei oberflächlicher Betrachtung entspricht diese Formel auch der südafrikanischen Legaldefinition eines s11 ITA. Allerdings ist bei genauer Betrachtung der Abzug einer Ausgabe einschränkend davon abhängig, dass sie erstens zur Erzielung von Einkommen notwendig ist sowie zweitens, um das nicht zu vergessen, ihrer Natur nach keinen Langfristcharakter aufweist.
Die Relevanz der beiden Unternehmenssphären für das Verständnis des südafrikanischen Ertragsteuersystems, namentlich Long-Term/Investition (Capital) einerseits und Erwerbsbereich (Trade) andererseits, haben wir in diesen Aufsätzen mehrfach betrachtet. Demnach sind Ausgaben für den Investiv- bzw. Vermögensbereich, unter dem auch Teile des steuerlichen Privatbereichs erfasst werden, ebenfalls wie darauf bezügliche Einnahmen, per Definition zunächst steuerunerheblich. Fiskalisch motiviert gilt die Trennung der beiden Sphären seit bald 20 Jahren allerdings bei Veräußerungen nur noch bedingt, als der neue 8. Anhang zum Einkommensteuergesetz hierfür eine Art Teileinkünfteverfahren eingeführt hat. Eine weitere Vermischung der Bereiche ergibt sich aus dem betrieblich veranlassten Werteverzehr von Investitionen, dem eine Reihe von Allowances (wie z.B. AfA) Rechnung tragen mit ihren vielfältigen steuerpolitischen Lenkungszielen.
Um bei unserem Thema zu bleiben: Abschreibungsposten setzen grundsätzlich die Bildung eines Vermögensgegenstandes voraus. Da nicht aktivierungsfähige Ausgaben der Capital-Sphäre jedoch keinen Vermögensgegenstand begründen, laufen solche Aufwendungen steuerlich ins Leere. Das mutet aus deutscher Sicht mitunter absurd an, führt dieses doch zu einer spürbaren steuerlichen Mehrbelastung im Ländervergleich.
Was nun die andere Einschränkung beim südafrikanischen Ausgabenabzug anbetrifft, namentlich die betriebliche Notwendigkeit, so ist auch hier Streit mit der Finanzverwaltung vorprogrammiert. Denn dieses Ausschlusskriterium ist wie schon der Begriff «capital» nicht gesetzlich definiert. Streitanfällig sind hier zum einen die Klärung der betrieblichen Veranlassung als solche, zum anderen aber auch Probleme beim Timing zwischen Aufwandsinput und dem, was im Gross Income als Output anfällt. Timing-Issues sind lästige Stolperfallen, die oftmals nicht frühzeitig erkannt werden.
Woran das liegt: Womöglich daran, dass das Steuersystem in Südafrika neben anderen Ausprägungen weder einen Betriebsvermögensvergleich noch die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen hat. Es kennt weder die Bilanzberichtigung, den Wertaufhellungszeitraum, noch die Vorwegnahme und nicht einmal den Nachlauf des Betriebsausgabenabzugs. Erst seit 2004 können über s11A bestimmte Vorlaufkosten angesammelt werden, wobei nachträgliche Betriebausgaben mangels direktem Output immer noch gesperrt bleiben.
Was bedeutet das nun konkret? Das Thema ist einigermaßen komplex und lässt sich wohl am einfachsten an Beispielen illustrieren - wobei Umstände des Einzelfalls immer einer gesonderten Beurteilung bedürfen.
Den Klassiker bei den Ausgabensperren bilden hier Beratungshonorare, Finanzierungkosten, Provisionen, Due Dilligence-Aufwendungen sowie Gutachten bei Merger und Acquisitions sowie bei Kapitalmaßnahmen, die nach den Accounting Standards regelmäßig unter den «costs» erkannt werden.
Ähnliches gilt für die Honorare und Provisionen, die bei der Vorbereitung von Langzeitverträgen (z.B. Mietverträge, Lieferverträge) anfallen, soweit hier die Aufwandsseite betroffen ist. Verkäuferseitig sind sie natürlich abzugsfähig da umsatzfördernd.
Verklagt Sie ein Büroangestellter auf Schadensersatz, gilt sowohl für Rechtskosten als auch die Ersatzleistung selbst ebenso das Abzugsverbot wie für Konkurrenzschutzzahlungen an andere Körperschaften. Freilich geht beim Zahlungsempfänger der Zufluss in die Kapitalsphäre und bleibt folglich unversteuert, jedenfalls solange er nicht in Raten («annuities») ausgezahlt wird.
Selbstredend sind nicht nur die Ertragsteuern und leider auch Haftungsbescheide aus der Lohnsteuer vom Abzugsverbot betroffen. Überraschender erscheint dieses Verbot bei Nebenleistungen und Zinsen auf Lohn bzw. Umsatzsteuern sowie bei den hohen Kosten eines Finanzgerichtsverfahrens, selbst wenn dieses zum Erfolg führen sollte.
Werbeausgaben zur direkten Absatzförderung sind abzugsfähig, solange sie nicht nachhaltig wirken. Vermögensbildend sind sie, wenn sie auf die Verbesserung der Produktionsstruktur und des Branding abzielen wie z.B. bei kostspieligen Image-Kampagnen.
Aufwendungen für die Inbetriebnahme einer neuen wirtschaftlichen Tätigkeit können im Prinzip bis zum Betriebsstart angesammelt werden, um danach als begrenzt abzugsfähiger Abzugsposten einzufließen. Besteht der Betrieb hingegen bereits und soll z.B. in neue Büros umgezogen werden, gelten Aufwendungen hierfür erst ab dem Zeitpunkt des Einzugs als betrieblich veranlasst; die Vorbereitungsphase trägt nach südafrikanischem Verständnis noch nicht zum Betriebserfolg bei.
Nach der selben Logik entfällt ein Betriebsausgabenabzug, sobald die werbende Tätigkeit der Company endet. Dieses Schicksal teilen Verlustvorträge, die eine Kapitalgesellschaft verliert, sofern sie weniger als 1 Tag im Veranlagungszeitraum werbend tätig war (s20(2A)(b) ITA). Beachten Sie deshalb unbedingt bei den «dormant companies» mit Immobilienbesitz, dass diese nicht nur reaktiviert werden müssen, um den Grundbesitz nicht herrenlos zu stellen: Aufgelaufene Verluste aus Instandhaltungs- und Finanzierungsaufwendungen stehen später zum Ausgleich von Veräußerungsgewinnen nicht mehr zur Verfügung.
Betriebsfremde Ausgaben und Vorteilsgewährungen mit Gesellschafterveranlassung an Dritte führen wie in Deutschland zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. Diese lösen allerdings zusätzlich einen Zuwendungstatbestand aus mit der Folge, dass der involvierte Gesellschafter für die Freigebigkeit noch die Schenkungsteuer bezahlt.
Sollen angeschaffte materielle Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, also Warenbestände langfristig im Unternehmen verbleiben, fingiert das Steuerrecht deren Umqualifizierung als Einlage in den Investitionsbereich, die stets zu Marktwerten erfolgt. Davon betroffen sind z.B. Immobilienentwickler, die bei Zurückbehalt und Selbstnutzung einer ursprünglich zum Verkauf bestimmten Immobilie auch ohne eine Veräußerung oder Entnahme stille Reserven im Immobil aufdecken.
Letztes Beispiel: Rückstellungen ohne gesetzliche Verpflichtung sind steuerlich Rücklagen, für die nach s23( e) das Abzugsverbot gilt. Somit sind praktisch alle nach HGB möglichen Rückstellungen dem südafrikanischen Einkommen hinzuzurechnen.
Vorstehende Beispiele sollen verdeutlichen, dass neben der Höhe von Steuersätzen auch die Besteuerungsgrundlagen selbst in einem Systemvergleich berücksichtigt werden müssen, um bei bestimmten Branchen auf den richtigen Entscheidungsgrundlagen zurückgreifen zu können.
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Stand 10/2019