Bei Rückstellungen macht das Finanzamt nicht mit

Aktualisiert: 11. Dez 2019

Die Gewinnermittlung nach Einnahmen-Überschuss ist nur kleineren Gewerbebetrieben bzw. Freiberuflern vorbehalten, Regel ist jedoch das in § 5 EStG normierte handelsbilanzorientierte Ermittlungsprinzip des Unternehmenseinkommens. Das südafrikanische Steuerrecht unterscheidet seinerseits bei der Einkommensermittlung nicht nach Einkunftsarten und darauf aufbauend auch nicht nach «Gewinn« und «Überschuss» wie das EStG sondern ist ein von den allgemeinen Rechnungslegungsvorschriften unabhängiger Normenapparat. Während das eine dem Gläubigerschutz geschuldeten Vorsichtsprinzip (Imparität) und der stichtagsgerechten Ergebnis- d.h. Vermögensdarstellung Rechnung trägt, dominiert im anderen der Gewinnentstehungsgedanke des «Gross Income». Letztes steht für den allgemeinem Anspruchs- und Zuflussbegriff von steuerrelevanten «Wertzugängen» (any amount) und ist die zentrale südafrikanische Besteuerungsnorm: einer Differenzierung zwischen Steuern für Körperschaften und Einkommensteuern für natürliche Personen benötigt dieser Zentralbegriff des Income Tax Act aus dem Jahr 1962 deshalb nicht.


Es greift aber zu kurz, das südafrikanische Ertragsteuersystem auf eine einfache Einnahmen-Überschussrechnung reduzieren zu wollen: der Wertzugang ist nicht erst bei dessen Vereinnahmung (received) zum Stichtag einkommensbegründend sondern bereits bei Verwirklichung eines Vereinnahmungsanspruchs (accrued), vorausgesetzt es handelt sich nicht um Zuwächse in der Vermögenssphäre (capital). Bei der Anerkennung einer Betriebsausgabe (deductions) kommt im Umkehrschluss vereinfachend neben den vorgenannten Voraussetzungen noch hinzu, dass sie sich zwangsweise (actually incurred) und immer im ursächlichen Zusammenhang mit der Generierung von Betriebseinnahmen (in the production of) ergeben; kurz, der Betriebsausgabenbegriff ist im Vergleich zu dem breitgefassten deutschen Veranlassungsprinzip des § 4 Abs. 4 EStG viel restriktiver gefasst, während die Betriebseinnahmen besonders hinsichtlich deren zeitlicher Abgrenzung weiter als die deutschen Einnahmen ausholen. Das klingt aus deutscher Sicht höchst komplex und erfordert beim Steuerzahler einen mentalen Paradigmenwechsel.


Die südafrikanische Einkommensteuer erklärt sich aus der wirtschaftshistorisch begründeten Trennung zwischen betrieblicher (trade) und Vermögenssphäre (capital), die einem Bilanzvergleich wie in Deutschland nicht zugänglich wäre. Um hier nicht zu Verwerfungen in Hinblick auf die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit zu führen, kennt das System neben dem vorgenannten allgemeinen Betriebsausgabenprinzip die sog. «special deductions» (z.B. s 11c ff. ITA) und, wie in Deutschland, die ordungspolitisch motivierten «capital allowances» (z.B. Sonderabschreibungen etc.) sowie einige spezielle Gewinnkorrekturen, die es allerdings in sich haben.


Den Unterschied der Systeme können nachstehende Beispiele veranschaulichen:


Der Einkauf von Vorräten erhöht nach den vorstehenden allgemeinen Prinzipien die Betriebsausgaben; der unverbrauchte Stichtagsbestand gehört seinerseits zum Gross Income (s 22 ITA).

Vorweggenommene Betriebsausgaben sind erst im Zeitpunkt der Betriebsaufnahme absetzbar (s 11A ITA): bei Vermietungsobjekten wäre dieser Zeitpunkt der Beginn der Erstvermietung. Beachte: Unterhaltskosten einer zu Mietzwecken erworbenen Immobilie bleiben bei Unvermietbarkeit und insbesondere bei darauf folgender Veräußerung bzw. Eigennutzung somit stets steuerlich irrelevant.


Ist der Erhalt eines Deposits nicht an eine Verfügungsbeschränkung geknüpft, führt es zu Betriebseinnahmen, die Rückerstattung dann freilich zu entsprechenden Betriebsausgaben. Das gilt auch für Mietkautionen, die nicht auf ein Sperrkonto angewiesen werden.


Rückstellungen gelten wegen ihres ungewissen Charakters als nicht «actually» incurred und sind deshalb vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen. Unvorstellbar in einem Land wie Deutschand, in dem zu Zeiten hoher Ertragsteuersätze Pensionsrückstellungen ein probates Mittel der Selbstfinanzierung großer Unternehmen darstellten. Im Übrigen verneint die Spezialvorschrift des s 7B ITA (variable remunerations) auch bei Vorliegen einer verbindlichen Vertragsausgestaltung die Rückstellungsfähigkeit von Verpflichtungen aus Leave pay, Jahresboni u.ä.


Gleichfalls nicht rückstellungsfähig sind hiernach auch Prozessrisiken und andere Eventualitäten. Dazu kommt, dass Rechtskosten u.U. schon deshalb gem. S 11 (c) ITA nicht abzugsfähig sein können, als sie nicht direkt im Zusammenhang mit der Einkommenserzielung stehen: z.B. wenn sie sich auf den Geschäftsbetrieb als solchen beziehen oder der zugrundeliegende Anlass keinen Betriebsausgabenabzug zulässt.

Grundsätzlich ist nach s 23 (e) ITA die Berücksichtigung von zukünftigen Betriebsausgaben verboten, selbst wenn sie im laufenden Fiskaljahr begründet wurden. Das gilt insbesondere, wenn die korrespondierende Gewinnrealisierung in der Vorperiode verwirklicht wurde. Dass hier große Verzerrungen zutage treten, musste auch dem Gesetzgeber auffallen, als er in 1980 mit s 24 C ITA solche Ausgaben unter besonderen Voraussetzungen dann explizit zuließ: sofern seither steuererhöhende Ansprüche aus einem Geschäftsvertrag den Steuerpflichtigen zu Ausgaben bindend verpflichten, die erst nach Abschluss des Geschäftsjahres Betriebsausgaben werden, können diese Ausgaben bis zur Höhe der Einnahmen am Jahresende zurückgestellt werden.


Anzahlungen eines Kunden vor Abschlussstichtag führen also zu Betriebseinnahmen und nicht zu einem gewinnneutralen Passivposten, da der Einnahme im südafrikanischen System zum Stichtag keine unbedingte Rückzahlungsverpflichtung als Betriebsausgaben gegenübersteht. In Höhe der direkten Selbstkosten der zur Erfüllung des Liefervertrages in der Zukunft zu leistenden Betriebsausgaben darf der Verpflichtete jedoch einen Abzugsposten (allowance) bilden. Konkret bedeutet das bei einer erhaltenen Anzahlung auf eine vertragliche Leistungsverpflichtung, dass der Lieferant Betriebsausgaben in Höhe seiner Selbstkosten aus dem Einkauf von zukünftigen Leistungen (Material oder dessen Verarbeitung etc.) absetzen kann. Somit verleibt es bei Anzahlungen de facto bei der Besteuerung des anteiligen Gewinns.


Werden im Folgejahr zu liefernde Materialen jedoch dem Vorratsvermögen entnommen, liegen für den Fiskus keine solchen „zukünftigen“ Betriebsausgaben vor mit dem Effekt, dass die Anzahlung im Erstjahr besteuert wird und der Wareneinsatz erst im Folgejahr abzugsfähig ist.

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Stand 5/2017

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